税务总局调整查增应纳税所得额弥补亏损政策

 国家税务总局日前发布《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号公告，以下简称20号公告），就税务机关检查调增的企业应纳税所得额弥补以前年度亏损问题进行了明确。

我公司认为，对于20号公告，应关注以下三方面：

一、查增应纳税所得额可弥补以前年度亏损

20号公告规定：“根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。”该规定是新税法框架下国家税务总局首次明确调整了查增应纳税所得额弥补以前年度亏损政策，对纳税人而言是利好政策。

《企业所得税法》实施前，适用于内资企业的税收政策曾就“查增应纳税所得额是否可弥补以前年度亏损”问题做出规定。根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号），对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。此后，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）第四条规定：“查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。”随后，《国家税务总局关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函[2006]1043号）进一步明确：《通知》（注：国税发[2006]56号文）第四条㈤中的“查补的应纳税所得额”，应为“查增的应纳税所得额”，是指查增的销售（经营）收入等应税收入额扣减缴纳所得税前相应补缴的有关税金及附加后的余额。

《企业所得税法》自2008年1月1日起施行，根据该法第五条，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。由此可知新税法框架下亏损仍可弥补。该法第十八条规定了亏损可弥补的期限：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”该规定虽在表述上有所不同，但基本沿用了原内外资企业所得税的相关规定。同时施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十条进一步界定了亏损额：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”这与原内外资企业所得税对亏损额的界定不同。此后，《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）就企业所得税法实施后税收政策的效力问题进行了明确：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。”

二、查增应纳税所得额应按征管法处理或处罚

根据20号公告，“对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。”

对此，笔者认为可参照原分别适用于内外资企业的《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号）和《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业虚报亏损企业所得税处理问题的批复》（国税函[2004]296号）等税收规范性文件，以纳税人故意少申报应纳税所得额在行为当年或相关年度是否造成不缴或少缴应纳税款为标准，区分两种情况进行处理或处罚，即：故意少申报应纳税所得额，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定；故意少申报应纳税所得额，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。

三、明确了该文件的时间效力

根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号，以下简称第20号令）第十四条第一款，税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。20号公告据此规定：“本规定自2010年12月1日开始执行。”同时，根据20号令第十三条“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外”，20号公告进行了有利追溯：“以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。”

需要注意的是，上述“以前（含2008年度之前）没有处理的事项”，若属于税务机关对企业2007年以前（含2007年）年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，依次弥补该年度之前五个年度的亏损后，仍有盈余的，应根据企业性质（内资或外资），就调整后的应纳税所得，按原内资（或外资）企业所得税适用税率补缴企业所得税，而不应适用企业所得税法规定的税率补缴企业所得税。